在破产程序中，产生于欠税之后的担保债权与税收债权何者优先的问题一直存在争议。主要原因在于《税收征管法》和《破产法》对于该问题的规定存在立法冲突。
《破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”即担保权人据担保财产优先受偿。
《破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。……” 即破产财产的偿付顺序为：首先，破产费用和共益债务；其次，职工债权；第三，社保费用和税款；最后，普通债权。担保财产别除在外。
《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即以时间为限，税收债权优先于设立在其后的担保债权，收窄了《破产法》第109条规定的范围。
《破产法》中并没有规定《税收征管法》第45条的相应内容。根据上述规定，可以理解为，企业破产时，我国法律的普遍规则是抵押财产别除于破产财产之外，抵押权人对抵押物优先受偿，但是发生在担保设立之前的税收债权优先于担保权人受偿。也可以理解为，企业破产时，抵押权人对抵押物优先受偿是绝对规则，《税收征管法》不适用于破产情形。
上述两部法律位阶相同，均由全国人大常委会制定，对于应优先适用何者，实践中不仅学者存在争议，不同的法院也有不同的观点。
司法实践中破产案例既有支持《税收征管法》优先适用的，也有支持《破产法》优先适用的。
其中一个典型的案例是绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案（2017浙06民终1119号），本案中，债权人抵押权的设立时间晚于税收债权，一审、二审恰好代表了两种截然不同的观点。
一审法院判决认为应当适用《税收征管法》第45条，理由如下：
1.涉案财产担保债权发生时间及抵押权的设立时间均晚于税收债权，其要件符合《税收征管法》的规定情形。
2.从立法沿革看，《税收征管法》自1992年颁行，经过1995年、2001年及2013年三次修订，第45条系2001年修订时增加，增加后，在2014年修订时对该条予以保留，从中可知立法目的的一贯性。
3.从立法目的、精神及体例看，该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。具体而言，当事人之间的交易以信用为基础，而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。《税收征管法》亦为当事人设有相应途径，获悉相对方是否存在欠税情形。此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。因此，从上述立法目的、精神及体例看，《税收征管法》第45条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果。
4.《税收征管法》第45条与《破产法》第109条及第113条的规定并无冲突。第一，根据《物权法》第170条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第45条的规定应当为《物权法》第170条规定的除外情形。第二，如上所述，税收债权优先于担保物权系附有条件的特别规定，《破产法》第113条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第45条之本意及解释之可能。立法既已对特定情形下的税收债权作出优先于担保物权的特别安排，应当予以维护。
二审法院审理撤销了一审判决，认为应当优先适用《破产法》，理由如下：
1.根据《立法法》第92条，特殊规定优先于一般规定，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范。《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，因此其第45条调整的是任何状态下企业的税收债权与担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形与正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。
2.根据《破产法》，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。如果在破产背景下适用《税收征管法》45条将使得破产债权的清偿体系发生混乱，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人，上述情形显然缺乏合理性。
3.税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权具有公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利。当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。
一审二审两个法院对应适用《税收征管法》还是《破产法》均做了充分的说理论证，双方的理由也是这一问题争议双方的代表性观点。支持适用《破产法》的一方还提出“官不与民争利，维护交易安全”以及“破产程序中的别除权基于担保物权产生，其本质上亦是一种物权，税收债权作为一种债权，根据物权优先于债权的一般民法原理，别除权应优先于税收债权”等观点。
最高院对上述问题虽然没有明确意见，但在其2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定：“破产债权的清偿原则和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。……”本条提出了法律没有明确规定清偿顺序的前提下，私法债权优先于公法债权的观点，体现出一定的倾向性。
2020年3月1日《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号 ）（以下简称“《公告》”）的生效，让上述争议有了明确的答案，即破产程序中对特定财产享有担保权的债权就特定财产优先于税收债权受偿，这在我国税收征管中具有里程碑意义。《公告》第4条第3项规定：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。国税总局办公厅在关于《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》的解读中特别说明，根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定申报税收债权。这表明国税总局决定在企业破产中不再按照《税收征管法》第45条主张权利。虽然税务机关的公告达不到法律、法规的层级，但可以相信在未来的破产案件中，税收债权将劣后于担保物上的债权。在关于《公告》的官方解读中国税局阐述做出这一规定的原因为“为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展”，这与我国优化营商环境的总体思路相吻合。
2020年5月7日深圳市人大常委会公布的《深圳经济特区个人破产条例 （草案征求意见稿）》（以下简称“《条例》”）第101条将税收债权的清偿顺序放置在了普通债权之后。如果《条例》最终通过，那么在个人破产中对特定财产享有担保权的债权就特定财产优先于税收债权受偿将不再具有争议。我国《破产法》也一直有将被修订的说法，根据全国人大财经委法案室副主任钟真真2019年3月28日在最高法举行优化营商环境两个司法解释新闻发布会上介绍，2019年6月左右将成立《破产法》修法的起草组，对疑难重点问题研究归类，形成修改草案稿，征求各方意见，形成正式草案稿，最后由全国人大财经委员会审议通过后再提请全国人大常委会审议。目前虽然尚未看到《破产法》修定草案，相信在未来修订的《破产法》中将会对上述问题通过立法的方式进行明确，彻底解决这一冲突。
来源：汇融律所
